descriptionTreść orzeczenia

Wyrok z dnia 29 sierpnia 2001 r.

Sygn. akt III RN 131/00

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN: Katarzyna Gonera, Andrzej Kijowski.

Uzasadnienie

Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.G. dziesięcioma decyzjami z dnia 28 listopada 1997 r. określił Spółce Akcyjnej „E.-P.” Holding w Z.G. podatek od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 1995 r. W uzasadnieniu tych decyzji stwierdzono między innymi, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny za poszczególne wyżej wskazane miesiące. Spółka nie dopełniła bowiem obowiązku wynikającego z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278) w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). „E.-P.” Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 30 września 1994 r. uzyskała obrót z prowadzonej działalności w wysokości przekraczającej 20 mld starych złotych. W związku z tym zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 52 ustawy Spółka była obowiązana rozpocząć od dnia 1 marca 1995 r. prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w dniu 1 marca 1995 r. „E.-P.” Sp. z o.o. przekształciła się w Spółkę Akcyjną „E.-P.” Holding w Z.G. przejmując należności i zobowiązania oraz numer identyfikacyjny NIP „E.-P.” Sp. z o.o. Izba Skarbowa w Z.G. dziesięcioma decyzjami z dnia 30 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżone odwołaniem podatnika powyższe decyzje organu skarbowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uznał za zasadną argumentację podatnika, jakoby z dniem powstania Spółki Akcyjnej nie była ona podmiotem obowiązanym do ewidencjonowania obrotu i podatku przy pomocy kas rejestrujących, zaś fakt zamknięcia na koniec lutego 1995 r. ksiąg podatkowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma, w ocenie Izby Skarbowej, istotnego znaczenia w sprawie. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił, że za dziesięć miesięcy 1995

r. Spółka Akcyjna zaniżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony. Tym samym, skoro Spółka Akcyjna jako przekształcona forma organizacyjna Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i kontynuator jej praw i obowiązków, nie zainstalowała kas rejestrujących, to w świetle przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie mogła skutecznie odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 grudnia 1999 r. [...] oddalił skargi podatnika na decyzje Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 1998 r. Sąd ocenił tryb i zasady przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i stwierdził, że „E.-P.” Sp. z o.o. nie uległa likwidacji, lecz przekształceniu w „E.-P.-Holding” S.A., która w świetle art. 9 ustawy nie była nowym podatnikiem, lecz kontynuatorem „E.-P.” Sp. z o.o. W związku z tym z dniem zarejesxtrowania w dniu 1 marca 1995 r. „E.-P.-Holding” S.A. była obowiązana wprowadzić kasy rejestrujące w ilościach wskazanych w § 5 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących. Niewykonanie tego obowiązku do końca 1995 r. spowodowało utratę przez skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił rażące naruszenie: 1. art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 156 § 1 pkt 2 KPA w związku z art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, „ w kontekście art. 51 zd. 1 tej ostatniej ustawy, wobec przejścia do porządku nad faktem, iż w dniu 28 listopada 1997 r., to jest w dniu wydania dziesięciu decyzji przez organ pierwszej instancji, nie obowiązywał zastosowany w sprawie przepis pozbawiający podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony o 100%, a to ze względu na treść art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., a także w związku z tym, iż w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 9 listopada 1998 r. okoliczność zastosowania w sprawie nie obowiązującego przepisu prawa materialnego była podnoszona, a sąd administracyjny do tego zarzutu się nie ustosunkował”, 2. art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640 ze zm.) w związku z art. 5 „ w kontekście art. 3 ust. 1 i 2 tej ostatniej ustawy, wobec braku ustalenia, iż w sprawie mógł mieć zastosowanie jedynie – korzystniejszy dla podatnika – ww. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., a nie w brzmieniu obowiązującym przed tą datą”. Wskazując na powyższe podstawy Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł o „zmianę przedmiotowego wyroku NSA w Warszawie OZ w Poznaniu i stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 kwietnia 1998

r. i utrzymanych nimi w mocy decyzji z dnia 28 listopada 1997 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.G.”

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznawanej sprawie jest sporne, czy w odniesieniu do podatnika, który nie dopełnił wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie zainstalował kas rejestrujących w ilościach i terminie określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących, należy stosować przepis art. 29 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., czy przepis ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej. Powyższa wątpliwość powstała na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który jest niesporny. Podatnik z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy w związku z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie rozpoczął ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących w terminie od dnia 1 marca 1995 r., co stanowiło podstawę faktyczną decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w dniu 28 listopada 1997 r. Powstaje w związku z tym wątpliwość ogólniejszej natury, a mianowicie czy w odniesieniu do stanów faktycznych doniosłych dla powstania obowiązku podatkowego stosuje się przepisy podatkowe obowiązujące w dacie powstania ( okresie istnienia) tych stanów faktycznych, czy też przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji podatkowej opartej na takiej podstawie faktycznej.

Przed dniem 1 stycznia 1997 r. przepis art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: „Podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących” (ust. 1). „Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług” (ust. 2). Nowe brzmienie tego przepisu zostało ustalone przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej i w dniu wydania decyzji przez organy skarbowe przepis ten miał treść następującą: „Podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących” (ust. 1). „Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.” W związku z tym należy zważyć, że po pierwsze – przepisy wcześniejsze i przepisy późniejsze nie różnią się zasadniczo w ich części obejmującej hipotezę i dyspozycję (art. 29 ust. 1 ustawy), z przepisów tych bowiem wynika jednoznaczny obowiązek podatników świadczących usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; po drugie – przepisy późniejsze są niewątpliwie korzystniejsze dla podatnika naruszającego przepis art. 29 ust. 1 ustawy w tym znaczeniu, że według przepisów późniejszych podatnik ten traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy pod rządem starych przepisów tracił prawo do obniżania podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy), po trzecie - wzajemny stosunek między tymi przepisami nie może być wyjaśniany w nawiązaniu do zasady lex posterior derogat legi priori, jak sądzi wnoszący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, bowiem paremia ta wyraża regułę kolizyjną służącą usuwaniu sprzeczności przepisów obowiązujących, gdy tymczasem nie ulega wątpliwości, że przepis art. 29 ust. 2 ustawy został z dniem 1 stycznia 1997 r. zmieniony przez przepis art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej i w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe nie obowiązywał w dotychczasowym brzmieniu, lecz w brzmieniu ustalonym tym ostatnio wymienionym przepisem, w każdym zaś razie we wskazanym okresie przepisy te nie obowiązywały równocześnie.

Wyjaśnienia wymaga charakter prawny sankcji określonej w przepisie art. 29 ust. 2 ustawy. Należy przyjąć, że utrata przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% (100%) podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest sankcją podatkową o charakterze zbliżonym do sankcji karnej, na co wskazuje represyjny cel wprowadzenia tej instytucji. Utrata przez podatnika powyższego prawa jest bowiem swoistą karą za naruszenie obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy, nie spełnia zaś żadnej z funkcji przypisywanej w piśmiennictwie podatkom, w szczególności zaś funkcji stymulacyjnej i redystrybucyjnej. Za takim charakterem sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 ustawy przemawia także to, iż sankcja ta nie wiąże się z przedmiotem opodatkowania, lecz z niezgodnym z prawem zachowaniem się (czynami) podatnika.

W związku z wyżej naszkicowanym charakterem prawnym sankcji określonej w art. 29 ust. 2 ustawy zasadny jest pogląd, że w sytuacji, gdy ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r., nie zawiera przepisów przejściowych (międzyczasowych), to organy skarbowe powinny stosować sankcję łagodniejszą przewidzianą w art. 29 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organy skarbowe, nie zaś sankcję surowszą określoną w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.