descriptionTreść orzeczenia

Wyrok z dnia 11 marca 1999 r.

Sygn. akt III RN 153/98

Przewodniczący: SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 4 stycznia 1996 r. wymierzył opłatę skarbową w wysokości 500.000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 sierpnia 1994 r. pomiędzy „M.-S.” S.A. jako pożyczkobiorcą a Podskarbińskim Towarzystwem Finansowym „S.” Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako pożyczkodawcą; umowa została zawarta za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego „P.” z siedzibą w W. - agenta pożyczkobiorcy. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że pożyczka nie została udzielona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek w rozumieniu § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm.). Dla spełnienia tego warunku wymagane jest, aby działalność podmiotu wymienionego w tym przepisie, jako czynność bankowa, była zgodna z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 Nr 72, poz. 359). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 pkt 4 i 5 Prawa bankowego czynności bankowe mogą być wykonywane przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego upoważnione na podstawie ustawy. Tymczasem żadna ze stron umowy pożyczki nie dysponowała prawem do dokonywania czynności bankowych.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 3 kwietnia 1996 r. [...] utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że umowa pożyczki byłaby zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby udzielająca pożyczki spółka prawa handlowego posiadała zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Skoro umowa pożyczki była umową w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, to stosuje się do niej przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 1997

r. [...] oddalił skargę „M.-S.” na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej wynika, że ustawodawca ograniczył zakres zwolnień w wypadku umów zawieranych na podstawie art. 720 Kodeksu cywilnego, choćby zawierane były w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei z brzmienia § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej wynika, że zwolnione są od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność kredytowania oraz udzielania pożyczek. Redakcja tego przepisu wskazuje, że posługuje się terminologią zawartą w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o prowadzeniu działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Z art. 4 i art. 10 ust. 4 tej ustawy wynika, że podmioty gospodarcze mogą w ramach działalności gospodarczej dokonywać czynności i działań, które nie są przez prawo zabronione, a więc również na podstawie stosownych zezwoleń wprowadzonych przez ustawy. Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów oraz pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych, których wykonywanie przez spółkę handlową wymaga zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że obie strony umowy pożyczki nie posiadały takiego zezwolenia, a zatem nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Nie został też naruszony przepis art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, jako że z istoty odpowiedzialności solidarnej ( art. 366 Kodeksu cywilnego) wynika możliwość żądania spełnienia całego świadczenia od jednego tylko z dłużników.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę : 1) art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego, 2) art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1994 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym w wyroku odstąpił od utrwalonej linii orzecznictwa tego Sądu, z której jednoznacznie wynika, że każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. „Zrównanie uprawnień wierzycieli publicznoprawnych z uprawnieniami wierzycieli prywatnoprawnych w zakresie kierowania żądania świadczenia do jednego z dłużników solidarnych ( tu: zapłaty należności publicznoprawnej) może mieć miejsce dopiero w fazie domagania się wykonania (ewentualnej egzekucji) obowiązku publicznoprawnego, nie zaś w fazie ustalania takiego obowiązku.” W konsekwencji stronami postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej są wszystkie strony takiej umowy i strony te powinny być adresatami decyzji kończącej postępowanie w tej sprawie. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego nie można wykluczyć, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej ma zastosowanie w sprawie po poczynieniu niezbędnych ustaleń, czy środki udostępnione w ramach pożyczki przez PTF „S.” Sp. z o.o. w W. były własnością tej Spółki, jak i co do tego, czy owa Spółka zawierając w dniu 1 września umowę pożyczki świadczyła usługi w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.

Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art.

28 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), który stanowi, że obowiązek uiszczenia opłaty (skarbowej) ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3, który to przepis nie miał zastosowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w istocie zarzutu skarżącej Spółki, że decyzja o wymiarze opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej (pożyczki) powinna być skierowana do obu stron tej umowy, bowiem przyjął, iż z istoty odpowiedzialności solidarnej ( art. 366 i nast. KC) wynika, że organ podatkowy działający w imieniu Skarbu Państwa jako wierzyciela może dochodzić swojego roszczenia także tylko od jednego z dłużników, z wyłączeniem pozostałych. Pogląd ten jest trafny jedynie w zakresie, w jakim dotyczy domagania się przez Skarb Państwa wykonania przez strony umowy cywilnoprawnej obowiązku uiszczenia wymierzonej uprzednio ostateczną decyzją opłaty skarbowej, natomiast w zakresie ustalania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w drodze decyzji administracyjnej przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach solidarnych nie mają zastosowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wymiaru opłaty skarbowej jest postępowaniem administracyjnym służącym ustaleniu istnienia względnie nieistnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i ustaleniu wysokości tej opłaty. W konsekwencji należy przyjąć, że każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie opłaty skarbowej (art. 28 KPA), a zatem organ administracji publicznej rozstrzygający tę sprawę w drodze decyzji, powinien uczynić to w stosunku do wszystkich stron umowy cywilnoprawnej, a nie tylko w stosunku do jednej z nich.

Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis powyższy w tym brzmieniu ustalonym art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem 5 lipca 1993 r., a zatem należy uznać za zbędne i błędne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97 (OSNAPiUS 1997 nr 14, poz. 246), która dotyczyła zagadnień nie związanych bezpośrednio z rozpoznawana sprawą, a ponadto została przyjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 5 lipca 1993 r.

Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa pożyczki jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie Sądu Najwyższego do udzielania pożyczek nie mają zastosowania przewidziane w tym przepisie wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku), bowiem nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umowy pożyczki niezależnie od tego, czy czynność jest jednorazowa i polega na udzieleniu pożyczki ze środków własnych podmiotu gospodarczego, czy też czynność ta jest powtarzalna i zarobkowa i polega na udzielaniu pożyczek także z innych środków. Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa pożyczki jest „inną tego rodzaju umowy, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym” Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalania od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma oczywiście zastosowania do umowy pożyczki, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a udzielanie pożyczek nie jest sprzedażą towarów. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalania od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe (poz. 13), do których należą niewątpliwie umowy pożyczki uregulowane w art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego ( por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96, OSNAPiUS 1997 nr 1, poz. 1), gdzie stwierdzono, że „ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe”. Należy zatem uznać, że umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej. Warunkiem takiego zwolnienia było jednak, by działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11 ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków było czynnością bankową, której wykonywanie przez spółki prawa handlowego wymagało stosownego zezwolenia.

Prowadzi to do wniosku, że umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.