descriptionTreść orzeczenia

Wyrok z dnia 9 listopada 2001 r.

Sygn. akt III RN 145/00

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (autor uzasadnienia), Andrzej Wróbel.

Uzasadnienie

Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 3 grudnia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach na skutek skargi Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek dochodowy za 1995

r. w kwocie 1119,50 zł) uchylił zaskarżoną decyzję.

Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na tej podstawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się przede wszystkim do zasadniczego i decydującego o rozstrzygnięciu sprawy problemu prawnego dotyczącego interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d wymienionej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu, w jego adekwatnym do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r., odliczeniu od dochodu - w celu ustalenia podstawy obliczenia podatku - podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na: „zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej”. Skarżący na podstawie tego przepisu odliczył od swego dochodu za 1995 r. kwotę 10.000 zł wydatkowaną w związku z zakupem mieszkania od Państwowego Przedsiębiorstwa Remontów i Eksploatacji Domów „Ł.”. Sporny problem powstał w związku z tym, że zakupiony lokal mieszkalny znajduje się w budynku wybudowanym w 1952 r. jako hotel pracowniczy przez „poprzednika prawnego”, natomiast kontrahent skarżącego w wyniku modernizacji i remontu przekształcił ten hotel pracowniczy na budynek mieszkalny. W decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wyrażono pogląd, iż zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, który uzyskał taki status nie na skutek budowy, lecz w następstwie „przebudowy” innego budynku, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne stanowisko wyraża zaskarżony wyrok ze względu na przyjęte w nim dyrektywy „wykładni celowościowej”. Jeżeli bowiem - stwierdza NSA - celem powołanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych na powstawanie nowych mieszkań, to jest obojętne, czy lokal mieszkalny znajduje się w budynku nowo wybudowanym od podstaw jako zupełnie nowy obiekt budowlany, czy też znajduje się w budynku, który dopiero wskutek przebudowy, adaptacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych stał się budynkiem mieszkalnym, zmieniając swoją dotychczasową funkcję. W rozpatrywanym przypadku chodziło właśnie o taką sytuację poprzez przebudowę hotelu, w którym stworzono lokale mieszkalne z kilku pokoi hotelowych, dodatkowo wyposażając je w łazienkę. Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej opowiedział się za wyrażonym w sprawie stanowiskiem organów podatkowych.

Sąd Najwyższy stwierdził, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanego przepisu. Bardzo przekonująca - w odniesieniu do niebudzącej zastrzeżeń zasady ustalonej w orzecznictwie - jest argumentacja przeciwko preferowaniu wykładni celowościowej jako metody wyjaśnienia norm prawa podatkowego. Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów. Słowa (język) są bowiem dość oczywistym sposobem, z jednej strony, wyrażenia normy prawnej przez uprawniony do tego organ, a z drugiej, mają stanowić pewną podstawę zrozumienia treści normy prawnej przez jej adresatów.

W zaskarżonym wyroku, wyraźnie w opozycji do tekstu interpretowanego przepisu, NSA oparł się na wykładni celowościowej. Niezależnie od zasadniczego zastrzeżenia co do przyjętego w zaskarżonym wyroku priorytetu metody celowościowej nad językową istotne wydają się zastrzeżenia bardziej szczegółowe. Budzi wątpliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wypadku preferowanie budowy budynków mieszkalnych. W każdym razie nasuwa zastrzeżenie rozszerzenie skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie stosowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem, przypadków nie wymienionych w przepisie, a tylko analogicznych ze względu na ogólnie ujęte dyrektywy celowościowe. Oderwanie się od ścisłego reżimu wykładni językowej prowadzi - jak w rozpatrywanej sprawie - do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rzeczy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i równości podatku. Natomiast na gruncie wykładni językowej nie powinno nasuwać wątpliwości to, że jeżeli przedmiotowy przywilej podatkowy został przez ustawodawcę skonkretyzowany do budynków mieszkalnych nowo wybudowanych, to znaczy, że poza zakresem tej regulacji pozostają budynki mieszkalne nie będące „nowo wybudowanymi”, np. budynki dawno wybudowane, ale poddane modernizacji (przebudowie). „Obserwacja” użytego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu: „nowo wybudowanego budynku mieszkalnego” w kontekście historycznym i w kontekście systemowym, pozwala stwierdzić, że z całą pewnością chodziło o odróżnienie takiego przedmiotu regulacji w szczególności od budynków mieszkalnych nie będących nowo wybudowanymi, ale budynkami poddanymi remontowi, przebudowie czy modernizacji. Już bowiem tylko w obrębie zwolnień podatkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika (art. 26 ust. 5) zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może mieć: „przebudowa”, „przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne”, „wykończenie lokalu mieszkalnego” (por. lit. f wskazanego przepisu); remont i modernizacja budynku mieszkalnego” (por. lit. g wskazanego przepisu). Ponadto precyzujące przedmiotowe zwolnienie określenie „nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku” zostało wyraźnie dodane w stosunku do poprzedniego brzmienia przepisu na skutek jego nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25). Już w świetle zasadności omówionej wyżej podstawy rewizji nadzwyczajnej uzasadniony był jej wniosek zmierzający do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi. Niezależnie od tego zasadnie zarzucono w rewizji nadzwyczajnej, że NSA nie zastosował w sprawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że odliczenie wydatków między innymi wymienionych w ust. 1 pkt 5 lit. d, może być udokumentowane fakturą (rachunkiem) wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych przyczyn, skoro rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 39315 KPC odpowiednio zastosowanego