descriptionTreść orzeczenia

Wyrok z dnia 5 stycznia 2001 r.

Sygn. akt III RN 130/00

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Uzasadnienie

„C.” Spółka z o.o. w Ł. reprezentowana przez Agenta PHP „P.” Spółkę z o.o. w W., w dniu 14 grudnia 1995 r. sprzedała Wiesławie S. prowadzącej firmę „W.” w P. 3.102 akcji na okaziciela firmy „E.-P.” Holding S.A. za 733.623 zł. W związku z tą transakcją, Urząd Skarbowy P. – N.M., działając z urzędu, określił opłatę skarbową (14.672,20 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (12.586,01 zł).

Po rozpoznaniu odwołań stron przedmiotowej transakcji Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 2 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa przedstawiła następujące stanowisko.

Umowa sprzedaży papierów wartościowych podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) według stawki określonej w § 58 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. (Dz.U. Nr 136, poz. 705). Wbrew twierdzeniu skarżących nie nastąpiło naruszenie § 63, ani art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej , gdyż umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlegała wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Umowy tego rodzaju nie wymienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, nie jest bowiem sprzedażą usługi finansowej w rozumieniu tego przepisu. Spółka „C.” w Ł. prowadziła działalność wytwórczą, budowlaną, usługową, handlową, produkcyjną, lecz nie prowadziła działalności maklerskiej. Agent, tj. PHP „P.” Spółka z o.o., nie była stroną umowy sprzedaży papierów wartościowych, a zatem wynikające z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku VAT, zwolnienie od opłaty skarbowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, bowiem zgodnie z tym przepisem zwolnieniem od opłaty skarbowej objęta jest tylko sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym działalność w formie przedsiębiorstwa maklerskiego, a takiej działalności strony nie prowadziły.

Powyższą decyzję Izby Skarbowej w P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka „C.” zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że po wejściu w życie art. 42 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT (który nadał art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nowe brzmienie) zbycie papierów wartościowych nie podlega opłacie skarbowej. Opłaty skarbowej nie płacą także sprzedający, zwolnieni od podatku VAT na podstawie art. 7 i 14 ustawy o VAT, przy czym zwolnienie obejmuje obie strony umowy sprzedaży. Dla klasyfikacji obrotu papierami wartościowymi do usług finansowych znaczenie ma Wykaz Usług, sporządzony przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w którym pod symbolem KU 94-95 widnieją usługi świadczone w zakresie finansów i ubezpieczeń z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług bezpłatnych, a także skup i sprzedaż świadectw udziałowych, narodowych funduszy inwestycyjnych.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, uzasadniając jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2000 r. oddalił skargę, wyrok ten opiera się na następującej ocenie. Problem skarżącej Spółki polega na tym, że jej działalność gospodarcza nie mieści się w definicji żadnego z powołanych w skardze przepisów stwarzających podstawę zwolnienia od opłaty skarbowej. W szczególności załącznik nr 1, wymieniony w art. 7 ustawy o VAT, nie dotyczy sprzedaży papierów wartościowych, natomiast załącznik nr 2 wymienia usługi, do jakich nie można zaliczyć sprzedaży papierów wartościowych. Brak także podstaw faktycznych do zaliczenia skarżącej Spółki do grupy podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT. Nie jest ponadto możliwe zastosowanie § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., który dotyczy sprzedaży papierów wartościowych, ale tylko podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Wiesława S. nie dokonywała żadnych czynności określonych w art. 7 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływanie się przez nią na art. 42 ustawy o VAT jest nietrafne, gdyż przepis ten dotyczy innych umów oraz wymaga wskazania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skarżąca Wiesława S. nie twierdzi nawet, by odpowiadała wymogom art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną , w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r., w związku z art. 4 pkt 2 i art. 5 ustawy o VAT, wobec bezpodstawnego ustalenia, że sprzedaż akcji nie może być zakwalifikowana do usług pośrednictwa finansowego; 2) art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy przez bezpodstawne uwarunkowanie zwolnienia od opłaty skarbowej przesłankami nie przewidzianymi w tych przepisach; 3) art. 7, 11 i 77 § 1, 80 KPA oraz art. 382 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wobec bezpodstawnego ustalenia, iż przedmiotowa sprzedaż mogłaby być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie; 4) art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wobec oddalenia skargi mimo braku wskazania na istnienie takich okoliczności, które by rzeczywiście mogły przemawiać za takim rozstrzygnięciem. Wskazując na ta podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy i skutkiem tego została uwzględniona. Rozstrzygnięcie NSA w istocie wynika z przyjęcia założenia, że „akcje” są prawami majątkowymi nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia „towarów i usług” (art. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W myśl ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż dotyczy towarów (art. 2 ust. 1), zaś towarami są rzeczy i wszelkie postacie energii (art. 4 pkt 1). Natomiast w ustawie o opłacie skarbowej pojęcie sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i „sprzedaż” praw majątkowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a. Należy o tym pamiętać przy wykładaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zwolnienie („niepodleganie” opłacie) od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i praw majątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że zwolnienie to ma miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu „usług” (odpłatnego świadczenia usług) w rozumieniu tej ustawy (art. 2 ust. 1 , art. 4 pkt 2, art. 13). Na tym tle należy podkreślić, że szczegółowego rozważenia przez NSA wymagała kwestia, czy sprzedaż akcji w rozstrzyganym przypadku mogła być uznana za „odpłatne świadczenie usługi” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz - co słusznie akcentuje rewizja nadzwyczajna – czy (przyjmując, iż mieści się w zakresie tego pojęcia) nie jest ona jednocześnie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a mówiąc konkretniej, czy mieści się w poz. 13 załącznika nr 2 tej ustawy (tj. w kategorii „usług pośrednictwa finansowego”). Nie wystarczy ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że „akcje”, „jako prawa majątkowe”, nie są objęte tą ustawą (czy też, że niejako z istoty rzeczy nie mogą mieścić się w pojęciu „usług” w rozumieniu tej ustawy, co z oczywistych powodów jest nie do przyjęcia). W rozpoznawanej sprawie nie idzie o to, że podstawą zwolnienia od opłaty skarbowej ma być to, iż umowa została zawarta między podatnikami VAT, lecz to, że jest to czynność, która mieści się w pojęciu „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skarbowej wynika, że przyjęte rozwiązania oparte zostały na założeniu, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna mieści się w pojęciu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, i w związku z tym podlega podatkowi od towarów i usług to nie podlega opłacie skarbowej oraz, że jeżeli określona czynność jest zwolniona z tego podatku z mocy określonego przepisu (szczególnego, wyjątkowego) ustawy o podatku od towarów i usług, to jest także zwolnienia z opłaty skarbowej. Wynika stąd, że sam ustawodawca w pewnych przypadkach przyjmuje, że określona czynność cywilnoprawna dokonywana przez podatnika wymienionego w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega zarówno podatkowi przewidzianemu w tej ustawie jak i w ustawie o opłacie skarbowej. Nie jest więc niczym nadzwyczajnym, że może się zdarzyć, iż podatnik VAT nie będzie zobowiązany w danym przypadku, ani do opłacenia podatku od towarów i usług, ani też opłaty skarbowej, natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej będzie ciążył na innym podmiocie dokonującym takiej samej (analogicznej) czynności prawnej jak ta, która np. objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając argumentację zawartą w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej należy stwierdzić, że istnieją podstawy, by w pojęciu „usług w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane” (w poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o usługach pośrednictwa finansowego, a nie o usługach „w zakresie” pośrednictwa finansowego) umieszczać także sprzedaż akcji, poza przypadkami, gdy odbywa się to w ramach „usług maklerskich na rynku papierów wartościowych”, wyraźnie ujętych w odpowiednich postanowieniach, przy spełnieniu określonych warunków (wynikających zwłaszcza z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czym jednakże nie kierował się NSA wydając wyrok zaskarżony rewizją nadzwyczajną. Nie biorąc w ogóle pod rozwagę takiej ewentualności Sąd ten nie przeprowadził też postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży akcji mieściła się w pojęciu „usług w zakresie pośrednictwa finansowego”, a w szczególności, czy przedmiotowa „transakcja” polegająca na sprzedaży akcji w określonym czasie mogła być uznana za pośrednictwo finansowe (przy uwzględnieniu kryterium częstotliwości) i w jakim zakresie była dopuszczalna. W konsekwencji trafny jest w szczególności zarzut rewizji nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie został naruszony art. 77 § 1 KPA, gdyż materiał dowodowy nie został w niej zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zasadny jest także zarzut, iż NSA w sposób niewłaściwy (uproszczony) zinterpretował wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej i skutkiem tego – nie mając do tego dostatecznych podstaw w materiale dowodowym – nie zastosował tego ostatniego przepisu, tj. bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy uznał, że opłata skarbowa należy się przez stronę od umowy zawartej postępowania.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy, stosownie do art. 39313 § 1 KPC, orzekł jak w sentencji wyroku.